【税务】免GST吗？向海外提供服务，但该服务最终提供给澳大利亚境内另一实体（组图）

GSTR/2025/1 裁定涉及GST法第38-190(3)款的适用。该款在特定情况下否定了本应适用于第38-190(1)款第2项（第2项）所涵盖的供应的货物和服务税（GST）免税地位。

根据第2项，向非居民供应的物品（不包括货物或不动产）符合该项规定时，可享受GST免税待遇。

GSTR/2025/1 裁定中，ATO提供了许多示例，说明第38-190(3)款如何适用于第2项涵盖的各种供应，包括分包和全球供应安排。这些示例本身并非适用于一般情况的原则性陈述。它们展示了如何通过分析相关供应的事实和情况，确定该供应是否提供给澳大利亚境内的另一实体。

No.1

相关税务裁定

解释第38-190条适用范围的其他商品及服务税（GST）公开裁决包括：

• GSTR 2003/7 Goods and services tax: what do the expressions 'directly connected with goods or real property' and 'a supply of work physically performed on goods' mean for the purposes of subsection 38-190(1) of the A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999?

• GSTR 2003/8 Goods and services tax: supply of rights for use outside Australia – subsection 38-190(1), item 4, paragraph (a) and subsection 38-190(2)

• GSTR 2004/7 Goods and services tax: in the application of items 2 and 3 and paragraph (b) of item 4 in the table in subsection 38-190(1) of the A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999: when is a 'non-resident' or other 'recipient' of a supply 'not in Australia when the thing supplied is done'? when is 'an entity that is not an Australian resident' 'outside Australia when the thing supplied is done'?

• GSTR 2005/2 Goods and services tax: supplies of goods and services in the repair, renovation, modification or treatment of goods from outside Australia whose destination is outside Australia

• GSTR 2025/2 Goods and services tax: supplies of things (other than goods or real property) where effective use or enjoyment of the supply takes place outside Australia

• GSTD 2007/3 Goods and services tax: if a non-resident entity owns residential rental premises in Australia and an Australian accountant makes a supply to that entity consisting of advice about the premises and tax return preparation services, is that supply wholly or partly GST-free if made on or after 1 April 2005?

GSTR 2004/7，该文件讨论了第2项的适用范围，对本裁定具有特别重要性，因为第38-190(3)款仅适用于受第2项规管的供应。

其他相关公共裁决包括：

• GSTR 2006/9 Goods and services tax: supplies, which examines the meaning of 'supply' and explains how a supply can be 'made' to one entity but 'provided' to another entity

• GSTR 2019/1 Goods and services tax: supply of anything other than goods or real property connected with the indirect tax zone (Australia), which explains when a supply of anything other than goods or real property is connected with Australia.

第38-190(1)款包含5项规定，列明除货物或不动产以外的物品供应免征商品及服务税（GST）。如果某项供应不属于第38-190(1)款第1项规定的免征GST的供应，则可能属于该款其他项规定的免征GST的供应。如果满足其中一项规定的条件，该供应即为免征GST的供应，但前提是第38-190(2)、(2A)、(3)或(5)款未否定该免征GST的地位。

No.2

Item 2 and subsection 38-190(3)

向非居民供应物品（不包括货物或不动产）符合第2项规定时，该供应免征商品及服务税（GST），前提是：非居民在供应物品时不在澳大利亚境内，且：

• 该供应既不是在供应时对位于澳大利亚的货物进行的物理加工，也不是与位于澳大利亚的不动产直接相关的供应，或

• 非居民在开展其业务过程中取得该物品，但未注册或无需注册。

然而，如果第2项所述的供应是根据与非居民实体直接或间接订立的协议提供的，且该供应是提供给澳大利亚境内的另一实体，或协议要求如此提供，则第38-190(3)款可能否定该供应的GST免税地位（否则根据第2项享有）。

与第2项不同，第38-190(3)款关注的是供应的接收方实体，而非供应的提供方实体（即非居民实体）。如果供应提供给（或要求提供给）澳大利亚境内的另一实体，第38-190(3)款可能否定该供应本应享有的GST免税地位。尽管供应的非居民接收方不在澳大利亚，但由于供应提供给澳大利亚境内的实体，因此该供应的消费被视为在澳大利亚发生。

第38-190(3)款规定，不影响第38-190(2)款或(2A)款，如果满足以下条件，则第2项所涵盖的供应不享受GST免税待遇：

(a) 该供应是根据与非居民直接或间接订立的协议提供的；以及

(b) 该供应是提供给澳大利亚境内的另一实体，或协议要求将其提供给该实体；以及

(c) 对于非input taxed supply，以下情形均不适用：

(i)如果该供应是提供给该实体，该实体将被视为该供应的澳大利亚境内业务接收方；

(ii)该其他实体是作为某实体的雇员或高级职员获得该供应的个人，而该实体若获得该供应，则该实体将被视为澳大利亚境内企业；或

(iii)该其他实体是作为供应接收方的雇员或高级职员获得该供应的个人，且供应接收方取得该物品的目的是仅用于可抵扣目的，且不属于不可抵扣费用。

第38-190(3)款适用于否定第2项所涵盖的供应的GST免税地位，当第38-190(3)(a)、(b)和(c)款的所有条件均满足时。

No.2

示例 1 – 向非居民公司提供技术支持服务并提供给澳大利亚客户

US Co 是一家非居民母公司，向全球消费者（包括澳大利亚）提供个人使用软件。该软件通过授予使用知识产权的许可方式提供。

US Co 并未在澳大利亚通过自有营业场所或代理人开展业务。

US Co 与客户签订的合同要求其提供所供应软件的技术支持服务。由于 US Co 在其他国家没有实体存在，该非居民公司与全球子公司签订合同，由其提供与软件相关的支持服务。

澳大利亚公司（Aus Co）是美国公司（US Co）在澳大利亚注册的GST纳税人子公司，为美国公司（US Co）向澳大利亚消费者许可的软件提供所需的技术支持服务。

以下讨论的问题是澳大利亚公司（Aus Co）向美国公司（US Co）供应的物品的性质认定，以及该性质认定对供应的GST处理的影响。

本裁决的图1说明了相关事实：

根据Aus Co与US Co签订的合同，双方授予了多种权利。然而，Aus Co履行合同的行为涉及向澳大利亚消费者提供服务。在此情况下，ATO 认为Aus Co向US Co的供应行为不能被定性为除服务供应以外的其他性质。ATO认为，澳大利亚公司向澳大利亚消费者提供服务而非美国公司提供服务这一事实，并不会改变澳大利亚公司向美国公司供应的性质从服务转变为权利。此外，无论美国公司向澳大利亚消费者供应的被认定为权利的复合供应还是权利与服务的混合供应，澳大利亚公司向美国公司供应的性质均保持不变。

项目2

Aus Co向非居民US Co提供的供应，当技术支持服务提供时，US Co不在澳大利亚。该供应符合项目2的要求，因此属于项目2涵盖的供应。

第38-190(3)(a)款

澳大利亚公司向美国公司提供的技术支持服务是根据与非居民签订的协议提供的。因此，第38-190(3)(a)款的条件得到满足。

第38-190(3)(b)款

(i) 提供给另一实体

根据与美国公司签订的协议，澳大利亚公司需向消费者（在澳大利亚）提供技术支持服务。美国公司作为供应的接收方，除签订合同并支付技术支持服务费用外，不再参与向澳大利亚消费者提供服务的任何环节。这强烈表明供应是向澳大利亚消费者提供的。技术支持服务的实际流向是澳大利亚消费者。因此，该服务并非提供给美国公司。

(ii) 提供给澳大利亚境内的其他实体

当服务提供时，澳大利亚消费者位于澳大利亚境内。技术支持服务的供应是为了其在澳大利亚的私人目的。因此，第38-190(3)(b)款的条件得到满足。

第38-190(3)(c)款

技术支持服务的供应不属于应税输入供应，且第38-190(3)(c)(i)至(iii)项均不适用。因此，第38-190(3)(c)款已满足。

第38-190(3)款否定了第2项所涵盖供应的免征商品及服务税（GST）地位。

No.4

示例 2 – 向非居民公司提供审计服务并提供给其澳大利亚子公司

一家美国（US）非居民母公司与一家澳大利亚会计师事务所签订合同，对该公司在澳大利亚注册商品及服务税（GST）的子公司进行审计。该美国母公司未在澳大利亚通过自有营业场所或代理人开展业务。澳大利亚会计师事务所提供的服务应被正确归类为服务供应。

澳大利亚会计师事务所受非居民美国母公司委托，对澳大利亚子公司进行审计。该审计服务旨在确保澳大利亚子公司遵守其在澳大利亚公司法下的义务。根据《公司法》第301条，澳大利亚子公司必须对其财务年度的年度财务报告按照该法第2M.3部分第3分部的规定进行审计，并获得审计报告。该审计服务在一定期间内进行，最终形成审计报告。

项目2

该供应是向非居民（美国母公司）提供的，且在服务提供时该非居民不在澳大利亚。该供应符合项目2的要求，因此属于项目2涵盖的供应。

第38-190(3)(a)款

澳大利亚会计师事务所提供的审计服务是根据与非居民签订的协议提供的。因此，第38-190(3)(a)款的条件得到满足。

第38-190(3)(b)款

(i) 提供给另一实体

所提供的服务是帮助澳大利亚子公司履行其在澳大利亚的法定义务的审计服务。该服务的性质决定了审计服务是提供给澳大利亚子公司的。审计服务的实际流向是另一实体，即澳大利亚子公司。

替代观点

根据《公司法》第308条，审计公司财务报表的审计师必须向股东报告其是否认为该财务报表符合该法。一种替代观点认为，此要求意味着审计服务是提供给美国母公司的。

尽管有此要求，ATO 认为该供应是提供给澳大利亚子公司的。此额外要求并不改变该服务旨在帮助澳大利亚子公司履行其根据澳大利亚公司法所承担义务的事实。可能的情况是，《公司法》第308条的要求意味着该供应同时提供给非居民母公司和澳大利亚子公司。然而，在这种情况下，第38-190(3)款仍适用。（关于供应同时提供给多个实体时的分配问题，请参见本裁决第160至170段。）

(ii) 提供给该其他实体在澳大利亚

当审计服务提供时，澳大利亚子公司位于澳大利亚。由于审计服务供应的目的是为了澳大利亚子公司，因此该供应是提供给该实体在澳大利亚。因此，第38-190(3)(b)款的要求得到满足。

第38-190(3)(c)款

审计服务的提供不属于INPUT TAXED SUPPLY。澳大利亚子公司是已注册商品及服务税（GST）的实体，在澳大利亚开展业务，且未为私人或家庭目的获取该服务。因此，如果该供应是向该澳大利亚子公司提供的，且第38-190(3)(c)(i)款适用，则该澳大利亚子公司将被视为该供应的澳大利亚境内业务接收方。第38-190(3)(c)款因此不满足。

澳大利亚会计师事务所必须能够根据其可获得的信息和证据，确定第38-190(3)(c)(i)款适用。（见本裁定第141段。）

第38-190(3)款不否定第2项所涵盖的审计服务供应本应适用的GST免税地位。

No.5

示例 3 – 向非居民公司提供审计服务

一家美国非居民母公司与一家澳大利亚会计师事务所签订合同，对该公司在澳大利亚注册的GST子公司进行审计。该审计服务旨在确保美国母公司遵守适用于其的美国会计或证券法规。美国母公司未在澳大利亚通过自有营业场所或代理人代表其开展业务。

项目2

该供应是向非居民（美国母公司）提供的，且在服务提供时该非居民不在澳大利亚。该供应符合项目2的要求，因此属于项目2涵盖的供应。

第38-190(3)(a)款

澳大利亚会计师事务所向非居民美国母公司提供的审计服务，是根据与非居民签订的协议提供的供应。因此，第38-190(3)(a)款的条件得到满足。

第38-190(3)(b)款

(i) 未提供给其他实体

所提供的服务是帮助美国母公司遵守其在美国报告要求的审计服务。该服务的性质决定了审计服务是提供给美国母公司的。该供应未提供给其他实体。该供应未提供给澳大利亚子公司。审计服务的实际流向是美国母公司，而非作为审计对象的澳大利亚子公司。因此，第38-190(3)(b)款未满足。

第38-190(3)款并不否定该供应的GST免税地位。无需考虑第38-190(3)(c)款。

即使该供应是在澳大利亚向澳大利亚子公司提供，该供应仍为GST免税，因为第38-190(3)(c)款不满足。审计服务供应不属于INPUT TAXED SUPPLY, 因此第38-190(3)(c)(i)款适用，因为如果该供应是向澳大利亚子公司提供的，该子公司将被视为澳大利亚境内业务的供应接收方。（参见本裁定例2。）

No.6

更多示例

该税务裁决提供了多达31个示例供参考，非常实用。